Skryť formulár
MENU Zavrieť

Opravné položky v účtovníctve a z hľadiska daní z príjmov

Ing. Pavel Zahradník | 25.2.2021

Podľa zákona o účtovníctve sa opravnými položkami vyjadruje prechodné zníženie hodnoty majetku. Dôvodom je dodržanie zásady opatrnosti v tom zmysle, že ku koncu účtovného obdobia budú v účtovníctve zohľadnené všetky zníženia hodnoty, predvídateľné riziká a možné straty, ktoré sa týkajú majetku a sú známe do okamihu zostavenia účtovnej závierky.

Účtovné postupy pri tvorbe a použití opravných položiek

Potrebu tvorby opravných položiek spresňuje Opatrenie Ministerstva financií SR pre účtovné jednotky účtujúce v podvojnom účtovníctve, ktorou sa vykonávajú niektoré ustanovenia zákona o účtovníctve Podľa neho sa opravné položky vytvárajú len k účtom majetku (nie k účtom záväzkov alebo všeobecne pasív), a to len v prípadoch, keď došlo ku zníženiu ocenenia majetku v účtovníctve, ktoré je preukázané na základe inventarizácie. Pri inventarizácii sa totiž posudzuje ocenenie majetku i výška a odôvodnenosť vytvorených opravných položiek. Opravné položky nie je možné tvoriť na zvýšenie hodnoty majetku a nemôžu teda mať aktívny zostatok. V súvahe sa opravné položky uvádzajú v aktívach v stĺpci korekcie.

Opravné položky sa vytvárajú len v prípadoch, keď zníženie ocenenia majetku nie je trvalého charakteru a nie je v účtovníctve vyjadrené iným spôsobom, napr. v rámci ocenenia majetku reálnou hodnotou.

Pri dlhodobom majetku sa úžitková hodnota v priebehu používania znižuje opotrebením a toto trvalé zníženie hodnoty sa v účtovníctve vyjadruje prostredníctvom odpisov. K tomuto majetku sa preto tvoria opravné položky len v prípadoch, keď je úžitková hodnota zistená pri inventarizácii výrazne nižšia, než je ocenenie odpisovaného dlhodobého majetku v účtovníctve po odčítaní oprávok, a ak toto zníženie hodnoty nie je trvalého charakteru. 

Ďalej sa opravné položky tvoria pri zásobách, pri ktorých sa pri inventarizácii zistí, že ich predajná cena znížená o náklady spojené s predajom je nižšia ako ich ocenenie v účtovníctve. K tomu sa však pristupuje len v prípadoch, keď nejde o trvalé znehodnotenie.

Pri predaji majetku sa opravné položky, ktoré sa k nemu viažu, zrušia v prospech príslušného nákladového účtu.

Tvorba opravných položiek sa účtuje na vrub nákladov, zníženie opravných položiek alebo ich zrušenie sa účtuje v prospech nákladov. V tejto súvislosti je nutné mať na pamäti ustanovenie zákona o účtovníctve, podľa ktorého pri majetku vyjadreného v cudzej mene (v praxi ide najčastejšie o pohľadávky, ale môže ísť aj napr. o cenné papiere) sú účtovné jednotky povinné použiť súčasne aj cudziu menu, a to aj u súvisiacich opravných položiek. 
V prípade pohľadávok, ak sú vyjadrené v cudzej mene, je účtovná jednotka povinná účtovať v eurách aj v cudzej mene, táto povinnosť platí aj pri opravných položkách, ak pohľadávky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene.
     K pohľadávkam v cudzej mene sa tvoria opravné položky rovnako v cudzej mene a  následne sa použijú pri účtovaní opravných položiek všetky platné princípy o účtovaní majetku a záväzkoch v cudzej mene:

  • opravné položky sa pri ich tvorbe prepočítajú výmenným kurzom vyhláseným ECB/NBS ku dňu ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (zvyčajne k 31.12.)
  • ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka za nasledujúce účtovné obdobie, ak opodstatnenie opravnej položky trvá, sa uskutoční precenenie výmenným kurzom vyhláseným ECB/NBS k tomuto dňu a zaúčtuje sa kurzový rozdiel, (kurzový rozdiel sa účtuje ako u pohľadávok výsledkovo na účty Kurzová strata alebo Kurzový zisk)
  • ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu, t. j. ku dňu zúčtovania opravnej položky sa rovnako použije výmenný kurz vyhlásený ECB/NBS v deň predchádzajúci deň uskutočnenia účtovného prípadu a účtuje sa kurzový rozdiel. 

 

Účtovné opravné položky a odložená daňová pohľadávka

Opravné položky vyjadrujú prechodné zníženie hodnoty majetku v účtovníctve, ktoré sa v niektorých prípadoch môže prejaviť v daňových výdajoch až v budúcnosti (napr. tvorba opravnej položky k tovaru je daňovo neuznateľným nákladom, ale v budúcnosti sa príslušná čiastka môže prejaviť v daňových výdajoch ako strata z predaja tovaru). Všeobecne tak účtovné opravné položky predstavujú titul pre odloženú daňovú pohľadávku a ak účtovná jednotka účtuje odloženú daň, je potrebné venovať pozornosť aj týmto aspektom. 

Opravné položky z hľadiska daní z príjmov

Podľa zákona o dani z príjmov nie je možné uznať ako daňovo uznateľný náklad tvorbu opravných položiek na vrub nákladov. Zároveň platí, že pri stanovení základu dane je možné výsledok hospodárenia znížiť o čiastky súvisiace s rozpúšťaním opravných položiek, ktorých tvorba nebola daňovo uznateľným nákladom. Inak povedané, účtovné opravné položky, ktoré nie sú tvorené podľa §20 zákona o dani z príjmov, neovplyvňujú základ dane z príjmov
Náklady zaúčtované pri tvorbe opravných položiek mimo §20 zákona o dani z príjmov nie sú daňovo uznateľné a zníženie nákladov alebo výnosy zaúčtované pri ich rozpúšťaní sa takisto nepremietajú do základu dane.

Daňovo uznané opravné položky sú vytvorené k:

  • nepremlčaným pohľadávkam podľa §20 ods.14 zákona o dani z príjmov
  • k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurze  a reštrukturalizácii  a od 1.1.2018 k pohľadávkam voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár   podľa § 20 ods.10 až 12 zákona o dani z príjmov,
  • k odplatne nadobudnutému majetku podľa § 20 ods.13 zákona o dani z príjmov,
  • k nepremlčaným pohľadávkam, ktoré tvoria banky a  pobočky zahraničných bánk,
  • k nepremlčaným pohľadávkam z poistenia a k pohľadávkam zdravotných poisťovní,
  • k pohľadávkam vzniknutým od 1.1.2002 a zahrnutých do príjmov do 31.12.2003 podľa § 52 ods.18 zákona o dani z príjmov,
  • k nepremlčaným pohľadávkam voči osobám v rezolučnom konaní podľa zákona o riešení krízových situácií na finančnom trhu,
  • od 1.1.2016 tvorba opravných položiek k príslušenstvu pohľadávky, ktoré bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov  sa zahrnie do daňových výdavkov do výšky 100 % hodnoty príslušenstva, alebo jeho   neuhradenej časti, ak od splatnosti pohľadávky, ku ktorej sa príslušenstvo viaže, uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní v nadväznosti na §20 ods.22 zákona o dani z príjmov,
  • od 1.1.2018 na základe zmeny v  §20 ods.22  zákona o dani z príjmov si daňovník  si môže  pre účely zahrnutia opravnej vo položky k príslušenstvu pohľadávky  vybrať z 2 alternatív:
    • ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 1080 dní, 
    • ak  od splatnosti príslušenstva uplynula doba dlhšia ako 1080 dní,
  • od 1.1.2020 sa pohľadávka pre  účely zákona  o dani z príjmov považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná. 

Finančná správa SR na svojom webe uverejnila postup v prípade, že daňovník neprihlásil zaúčtovanú pohľadávku do konkurzu a chcel by ju natrvalo odpísať z účtovníctva.

Ako má daňovník postupovať?

Odpoveď
Ustanovenia § 20 ods. 10 a 11 zákona o dani z príjmov riešia tvorbu opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní, ktoré sú u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva daňovými výdavkami počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené.
Podľa právnej úpravy zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov účinnej od 01.01.2012 môže veriteľ prihlasovať pohľadávky počas celého obdobia trvania konkurzu, preto tvorba opravnej položky k pohľadávke voči dlžníkovi v konkurznom konaní je uznaným daňovým výdavkom aj v prípade, ak je pohľadávka, ku ktorej je táto opravná položka tvorená, prihlásená počas obdobia konkurzu, tzn. aj po základnej 45 dňovej prihlasovacej lehote.
Ustanovenie § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov rieši tvorbu opravnej položky k nepremlčanej pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov. Možnosť zahrnutia takejto opravnej položky do daňových výdavkov je podmienená uplynutím zákonom stanoveného počtu dní od doby splatnosti pohľadávky.
Platný zákon o dani z príjmov neurčuje prioritne poradie, v ktorom majú byť aplikované jednotlivé ustanovenia tohto zákona týkajúce sa uplatnenia odpisu pohľadávky ako daňového výdavku.
Ak veriteľ nesplní podmienky pre daňový odpis pohľadávky podľa § 19 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov z dôvodu, že neprihlásil svoju pohľadávku počas obdobia konkurzu, môže postupovať pri jej zahrnutí do daňových výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov.
V uvedenom prípade, ak daňovník neprihlásil pohľadávku do konkurzu a chce ju vyradiť z účtovníctva, do daňových výdavkov môže zahrnúť odpis pohľadávky v súlade s § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok v momente jej odpisu podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, ktorým je moment vyhlásenia konkurzu.
Ak dôjde k odpisu pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov a zároveň v minulosti bola k predmetnej pohľadávke tvorená daňovo uznaná opravná položka, pri jej odpise sa aplikuje § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov, keď daňovník zvýši základ dane o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 tohto zákona a súčasne zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. r) tohto zákona.
Zároveň platí, že ak daňovník k pohľadávke neprihlásenej do konkurzu ku dňu vyhlásenia konkurzu:

  • netvoril daňovo uznanú opravnú položku, nemôže začať tvoriť daňovo uznanú opravnú položku podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov počas obdobia konkurzu,
  • čiastočne tvoril daňovo uznanú opravnú položku, nemôže pokračovať postupne v jej tvorbe až do výšky podľa § 20 ods. 14 písm. c) zákona o dani z príjmov.

V týchto prípadoch platí, že vyhlásením konkurzu zaniká dôvod tvorby opravnej položky podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, ktorým je rizikovosť úplnej alebo čiastočnej úhrady pohľadávky dlžníkom, nakoľko vyhlásením konkurzu je skutočnosť úplného alebo čiastočného nezaplatenia úplne zrejmá.


Opravné položky voči dlžníkom v konkurze a reštrukturalizácii 


Legislatíva upravujúca opravné položky voči dlžníkom v konkurze a reštrukturalizácii sa často mení a je potrebné rozlišovať obdobie, kedy sa problematická pohľadávka do konkurzu prihlásila.

Od 1.1.2015 je daňovým výdavkom tvorba opravných položiek k pohľadávkam  voči dlžníkovi v konkurze a reštrukturalizácii prihlásená v lehote podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva  najviac do výšky menovitej hodnoty pohľadávky (od 1.1.2020 zahrnutým do zdaniteľných príjmov) , alebo uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane. 

Od 1.1.2018 je daňovým výdavkom  u daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva  aj  opravná položka k pohľadávkam (od 1.1.2020 zahrnutým do zdaniteľných príjmov) voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár  (v menovitej hodnote od.1.1.2020  zahrnutej do zdaniteľných príjmov,   alebo uhradenej obstarávacej cene vrátane príslušenstva, ak bolo zahrnuté do základu dane) v tom zdaňovacom období v ktorom bol zverejnený návrh splátkového kalendára. 

Od 1.1.2020 sa pohľadávka  na účely zákona o dani z príjmov  považuje k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia za nepremlčanú, ak v príslušnom zdaňovacom období bola aspoň jeden kalendárny deň nepremlčaná.

Mohlo by vás zaujímať