O skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, se účtuje do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí, přitom o veškerých nákladech a výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Tato zásada se označuje též jako tzv. akruální princip. Vzhledem k pomalu se blížícímu konci roku je zapotřebí uvedené zásadě právě teď věnovat zvýšenou pozornost.
Význam zásady věcné a časové souvislosti v účetnictví
Vzhledem k tomu, že výstupy z účetnictví se vztahují k určitému dni nebo určitému období, je pro správnost takových výstupů důležité, aby skutečnosti, o kterých se účtuje, byly zahrnuty do příslušného účetního období, do kterého patří. V podvojném účetnictví určení příslušného období vychází právě ze zásady věcné a časové souvislosti (na rozdíl od jednoduchého resp. hotovostního účetnictví, kdy se účtuje o skutečnostech v závislosti na pohybu peněžních prostředků). Zásada věcné a časové souvislosti má tedy v podstatě zaručit, aby byly v účetní závěrce za příslušné účetní období odpovídajícím způsobem zobrazeny skutečnosti, které se tohoto období týkají.
Zákon o účetnictví zároveň stanoví, že pokud nelze uvedenou zásadu dodržet, je možné účtovat příslušné skutečnosti i v účetním období, v němž je účetní jednotka zjistila. Neznamená to však, že by bylo možné akruální princip ignorovat, spíše se jedná o praktické zohlednění toho, že o některých skutečnostech se účetní jednotka dozví až zpětně, kdy už jsou účetní knihy za příslušné účetní období uzavřeny (a nelze je znovu otevřít), a nezbývá pak než účtovat o takových skutečnostech do aktuálního otevřeného účetního období. Takové případy je nutné vždy posuzovat individuálně, protože způsob zaúčtování v pozdějším účetním období se může lišit od toho, jak by byla stejná skutečnost účtována v období, se kterým věcně a časově souvisela (např. dodatečně zjištěná skutečnost se v pozdějším účetním období zaúčtuje do jiného výsledku hospodaření minulých let, zatímco v příslušném období by se o ní účtovalo do nákladů).
Uplatňování zásady věcné a časové souvislosti v účetnictví
Zásada věcné a časové souvislosti se v účetnictví projevuje prostřednictvím různých účetních metod a částečně se překrývá i s dalšími účetními zásadami (např. zásadou opatrnosti, podle které se při oceňování ke konci rozvahového dne zohledňují jen zisky, které byly k rozvahovému dni dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky).
V následujícím textu se některým z těchto účetních metod věnujeme podrobněji.
Časové rozlišení v aktivech a pasivech rozvahy
Účetní si nejčastěji při zmínce o zásadě věcné a časové souvislosti představí účty časového rozlišení, tj. náklady příštích období (příp. komplexní náklady příštích období), výdaje příštích období, výnosy příštích období a příjmy příštích období. Podmínkou účtování na tyto účty je skutečnost, že jsou v okamžiku účtování účetního případu současně známy účel, částka a období, kterých se účetní případ týká. Účty časového rozlišení podléhají inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost.
Konkrétní postupy uplatňované u časového rozlišení by si účetní jednotka měla upravit ve vnitřní směrnici a neměla by je každoročně měnit; ke změně může dojít jen zcela výjimečně (např. při změně předmětu podnikání nebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky), přičemž informace o každé takové změně by měla být uvedena v příloze v účetní závěrce, včetně řádného zdůvodnění.
České účetní standardy pro podnikatele stanoví, že časové rozlišení není nutno používat v případech, kdy jde o nevýznamné částky (jejichž ponecháním v nákladech či výnosech bez časového rozlišení není dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím prokazatelně nesleduje záměrné upravování výsledku hospodaření) nebo pravidelně se opakující výdaje, popřípadě příjmy (za předpokladu, že se výrazněji neovlivní věcná a časová souvislost nákladů a výnosů). Je vhodné toto podrobněji upravit ve vnitřní směrnici, tedy zejm. v jakých případech bude účetní jednotka považovat částky za nevýznamné resp. pravidelně se opakující.
Náklady příštích období
Prostřednictvím tohoto účtu se v běžném účetním období účtují částky, které budou nákladem až příštích období, např. služby od dodavatelů placené předem na určité období, jako je pojistné, nájemné, předplatné apod.
Podle Českých účetních standardů pro podnikatele se prostřednictvím tohoto účtu účtují také náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do používání. Co se považuje za větší rozsah majetku zařazeného do užívání je nutné posuzovat individuálně, podle konkrétní situace účetní jednotky, opět lze doporučit podrobnější úpravu ve vnitřní směrnici.
V řadě případů může být složitější posoudit, zda se jedná o náklad běžného nebo budoucího účetního období, např. různé jednorázové platby související s uzavřením smlouvy, která pak má trvat určitou dobu (např. jednorázový poplatek hrazený bance při uzavření úvěrové smlouvy, jednorázová provize placená realitnímu zprostředkovateli v souvislosti s uzavřením nájemní smlouvy atd.). Obecně je zapotřebí zjistit, co přesně je protiplněním, někdy může při posuzování pomoci podívat se na takový případ z opačné strany (např. tedy zda banka bude přijatý poplatek časově rozlišovat, zda realitní zprostředkovatel bude získanou provizi časově rozlišovat atd.), neboť obecně by u časového rozlišení mělo platit, že náklad na straně jedné účetní jednotky a tomu odpovídající výnos na straně druhé účetní jednotky věcně a časově souvisí se stejným obdobím (samozřejmě toto neplatí např. v situacích, kdy jde o pořízení aktiva).
Výnosy příštích období
Prostřednictvím tohoto účtu se v běžném účetním období účtují částky, které budou výnosem příštích období, např. služby pro zákazníky placené předem na určité období, jako nájemné, předplatné apod.
Komplexní náklady příštích období
Podle Českých účetních standardů pro podnikatele se prostřednictvím tohoto účtu účtují částky, které se sledují ve vztahu k danému účelu (např. náklady na přípravu a záběh výkonů, náklady na výzkum a vývoj, náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení), přičemž zúčtování do nákladů se pak provede v účetním období, s nímž takto časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování na účet komplexních nákladů příštích období. Koncept komplexních nákladů příštích období je do určité míry výjimkou z běžných pravidel pro časové rozlišování, neboť jednotlivé náklady samy o sobě souvisí s běžným účetním obdobím a s budoucím obdobím je spojuje společný účel. Kromě společného účelu, který může být někdy vymezen poměrně široce, je při úvahách o komplexních nákladech příštích období důležité posuzovat možné zkreslení výsledku hospodaření v účetnictví.
Například se zahájením nové výroby bude běžně souviset řada různých nákladů, typicky náklady na poradenské služby, na získání zaměstnanců a jejich zaškolení, na spotřebu materiálu a energií atd., přičemž každý takový jednotlivý náklad sám o sobě obecně souvisí s obdobím, kdy byl vynaložen. Avšak ponechání takových nákladů v účetním období, ve kterém byly vynaloženy, by vedlo ke zkreslení výsledku hospodaření v jednotlivých letech, protože při přípravě na zahájení nové výroby by vznikala ztráta a následně po rozběhnutí nové výroby by byly vykazovány neúměrné zisky. Proto je v takových případech odůvodněné účtovat o komplexních nákladech příštích období.
Zvláštnost konceptu komplexních nákladů příštích období se promítá i v účtování souhrnně prostřednictvím účtové skupiny 55 (nikoli jednotlivě podle nákladových druhů a jim odpovídajících účtových skupin) a také o ní svědčí fakt, že se obdobně nevyužívá účtování o komplexních výnosech příštích období.
Jestliže účetní jednotka vynakládá v průběhu účetního období náklady, které mají společný účel a které se ve výnosech mají projevit až v budoucnu, a objem takových nákladů významně ovlivňuje výsledek hospodaření, měla by se účetní jednotka zamyslet nad tím, zda by neměla účtovat o komplexních nákladech příštích období. Pokud by se jí to týkalo, mělo by to být samozřejmě upraveno ve vnitřní směrnici, včetně podrobnějšího vymezení takových komplexních nákladů ve vazbě na daný účel, doby časového rozlišení atd.
Výdaje příštích období
Prostřednictvím tohoto účtu se v běžném účetním období účtují částky, které jsou nákladem tohoto období, ale odpovídající výdaj budu uskutečněn až v příštích obdobích, např. služby přijaté od dodavatelů placené pozadu za určité období, jako nájemné apod. O výdajích příštích období se účtuje v případech, kdy je známa částka (pokud by částka nebyla známa, přicházelo by v úvahu účtování prostřednictvím dohadné položky pasivní), ale nejedná se ještě o vyúčtovaný závazek (to by se pak účtovalo o nákladu přímo proti závazku).
Občas je také možné setkat se s tím, že účetní jednotka prostřednictvím výdajů příštích období nesprávně účtuje o částkách, které nejsou nákladem věcně a časově souvisejícím s běžným účetním obdobím, i když zdánlivě s ním jakoby souvisí. Například náklady za zpracování mzdové agendy v lednu za prosinec předchozího roku věcně a časově souvisí s lednem aktuálního roku, kdy bude služba poskytnuta, nikoli s prosincem předchozího roku, kterého se pouze týkaly zpracovávané mzdy. Při těchto úvahách tak opět může někdy pomoci pohled z opačné strany zmiňovaný již výše (např. tedy zda firma zpracovávající mzdovou agendu by vůbec uvažovala o účtování výnosu za služby poskytnuté v lednu již do prosince).
U výdajů příštích období, které jsou vyjádřeny v cizí měně (tj. mají charakter cizoměnového závazku), by měly být k rozvahovému dni účtovány kurzové rozdíly.
Příjmy příštích období
Prostřednictvím tohoto účtu se v běžném účetním období účtují částky, které jsou výnosem tohoto období, ale odpovídající příjem budu uskutečněn až v příštích obdobích, např. služby poskytnuté zákazníkům (provedené a odebrané) ale dosud nevyúčtované, tj. nezaúčtované přímo na účtech pohledávek.
U příjmů příštích období, které jsou vyjádřeny v cizí měně (tj. mají charakter cizoměnové pohledávky), by měly být k rozvahovému dni účtovány kurzové rozdíly.
Dohadné položky
Dohadné položky se rozlišují na aktivní a pasivní a slouží k zaúčtování částek pohledávek nebo dluhů, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady a tedy není známa jejich přesná výše.
České účetní standardy pro podnikatele uvádí jako příklady použití dohadných položek aktivních účtování o pohledávce za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady, nebo o výnosových úrocích, které nebyly zahrnuty ve vyúčtování bank za běžné účetní období, respektive toto vyúčtování bylo chybné, nebo o odhadu poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Jako příklady použití dohadných položek pasivních uvádí zmiňované účetní standardy účtování o nevyfakturovaných dodávkách (typicky jsou to např. dodávky energií, u kterých dochází k fakturaci dlouho po rozvahovém dni), dále o nákladových úrocích, které nebyly zahrnuty do vyúčtování bank za dané účetní období, respektive toto vyúčtování je chybné, a o dluhu z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno k rozvahovému dni stanovit konečnou výši dluhu; dále se prostřednictvím dohadných položek účtuje také o náhradě mzdy za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok a bude-li proplacena v příštím účetním období (tj. zaměstnanec už dovolenou nebude čerpat, např. z důvodu ukončení pracovního poměru).
Kdy účtovat o dohadné položce a v jaké výši?
V některých případech může být sporné, zda účtovat o dohadné položce nebo o rezervě. Základní rozlišení vyplývá z toho, že prostřednictvím dohadných položek se účtuje o skutečnostech, které v účetním období nastaly, jen není známa přesná částka (např. v průběhu účetního období byla spotřebována elektřina, ale ze strany dodavatele ještě nebyla spotřeba vyúčtována), zatímco prostřednictvím rezerv se účtuje o skutečnostech, které ještě nenastaly, ale mají původ v účetním období a buď je jisté, že v budoucnu nastanou, ale není známa přesná částka nebo kdy přesně nastanou, nebo je pouze pravděpodobné, že v budoucnu nastanou, avšak jisté to není. Jako příklad, kdy se účtuje o rezervě, lze uvést situaci účetní jednotky, která se zabývá prodejem zboží, jež mohou zákazníci reklamovat. K rozvahovému dni je pravděpodobné, že část zboží prodaného v průběhu účetního období bude někdy v budoucnosti ze strany zákazníků reklamována a účetní jednotka pak bude muset vynaložit s tím související náklady, které ale mají původ v účetním období, kdy došlo k prodeji zboží; dokonce i v situaci, kdy již zákazník v průběhu účetního období uplatnil reklamaci, avšak řízení o ní nebylo k rozvahovému dni ukončeno, není k tomuto dni jisté, zda bude reklamace uznána, příp. v jakém rozsahu, a proto by taková skutečnost měla být v účetnictví případně zachycena prostřednictvím rezervy, nikoli prostřednictvím dohadné položky.
Zatímco náklady zaúčtované prostřednictvím dohadných položek jsou obecně daňově uznatelné (záleží samozřejmě na tom, o jaký náklad se konkrétně jedná), tak tvorba účetních rezerv je na vrub nedaňových nákladů. Otázky týkající se účtování dohadných položek tak již v minulosti několikrát řešily soudy v rámci sporů mezi poplatníkem a správcem daně. V praxi je časté např. poskytování ročních odměn či bonusů zaměstnancům, přičemž sjednané podmínky bývají různé a pro správné zaúčtování je proto zásadní posuzovat vždy konkrétní situaci. Pokud jsou podmínky sjednány tak, že i přes splnění určitých kritérií závisí přiznání odměny či bonusu na rozhodnutí nadřízeného, které je učiněno až po skončení roku, nelze k rozvahovému dni účtovat o dohadné položce, neboť v daný okamžik právní nárok zaměstnance na bonus či odměnu ještě neexistoval a vlastně ani nebylo jisté, zda vznikne a jaké bude nakonec rozhodnutí nadřízeného. Naopak pokud jsou podmínky sjednány tak, že při splnění určitých kritérií mají zaměstnanci nárok na odměny či bonusy a nadřízený po skončení roku pouze formálně ověřuje, že ke splnění stanovených kritérií v minulém roce skutečně došlo, tak by mělo být účtováno o dohadné položce v roce, kdy vznikl příslušný právní nárok, přestože k výplatě odměn či bonusů dojde až v roce dalším.
Problémem bývá, jak vůbec zjistit, že nastala nějaká skutečnost, na základě které by se mělo účtovat o dohadné položce, protože z podstaty věci jde o skutečnosti, které nejsou ještě uzavřené z hlediska částek, a informace se tak k osobě odpovědné za zaúčtování nemusí včas dostat. Je vhodné zvolit aktivní přístup, tj. vyžádat si od osob věcně odpovědných informace o tom, jestli k rozvahovému dni nejsou nějaké nedořešené případy, kterých by se účtování o dohadných položkách mohlo týkat. Některé takové skutečnosti je možné identifikovat na základě zkušeností a znalosti činnosti účetní jednotky (např. nevyúčtované zaplacené nebo přijaté zálohy mohou indikovat, že proběhla plnění, kterých se takové zálohy týkají, a mohla by přicházet v úvahu dohadná položka; náklady vynaložené před koncem roku na opravu majetku by mohly vést k úvaze, jestli nemá být účtováno prostřednictvím dohadné položky o nároku na pojistné plnění nebo jiném nároku, např. z titulu odpovědnosti za způsobenou škodu atd.).
Částka dohadné položky by měla být vždy doložena nejlépe vyjádřením osoby věcně odpovědné (včetně zdůvodnění či výpočtu). Při stanovení výše dohadné položky se obecně vychází z informací, které byly dostupné k rozvahovému dni a běžně tak může dojít k tomu, že konečná částka se bude lišit. Zdůvodnění či výpočet částky dohadné položky tak následně slouží k doložení, že se nejednalo o chybu ve výpočtu či úvaze při tvorbě dohadné položky, nýbrž o důsledek nedostupných informací k rozvahovému dni, tj. že k rozvahovému dni nebylo možné provést lepší odhad.
Nedokončená výroba
Zásada věcné a časové souvislosti se v účetnictví projevuje také účtováním o nedokončené výrobě, která podle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví rovněž obsahuje nedokončené činnosti, při nichž nevznikají hmotné produkty. Uvedený koncept tak dopadá i na nejrůznější zakázky v oblasti služeb.
Jako příklad, kdy se také účtuje o nedokončené výrobě, lze uvést situaci účetní jednotky, která se zabývá zpracováním odborných posudků a má k rozvahovému dni nedokončenou zakázku, na kterou už vynaložila náklady (např. mzdové náklady, služby od externích poradců, spotřeba materiálu apod.). Jednotlivé náklady na takovou zakázku samy o sobě věcně a časově souvisí s obdobím, ve kterém byly vynaloženy, ale prostřednictvím nedokončené výroby k rozvahovému dni se tyto náklady aktivují, aby ovlivnily výsledek hospodaření až v účetním období, kdy dojde k realizaci výnosu z provedení zakázky.
Jak se princip věcné a časové souvislosti uplatňuje z hlediska daní z příjmů?
Zásada věcné a časové souvislosti se obecně uplatňuje i z hlediska daní z příjmů, neboť zákon o daních z příjmů stanoví, že základem daně je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; vychází se z výsledku hospodaření (bez vlivu mezinárodních účetních standardů, bez vlivu účetní metody komponentního odpisování a bez vlivu přímo použitelného předpisu Evropské unie upravujícího účetní výkaznictví leasingů), který se dále upravuje.
Mimo jiné se při stanovení základu daně výsledek hospodaření zvyšuje o částky neoprávněně zkracující příjmy a o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do výdajů, a lze jej snížit o částky nezahrnuté do nákladů, které lze podle tohoto zákona do výdajů zahrnout, a o částky, o které byly příjmy nesprávně zvýšeny (tyto úpravy tak kromě dalšího pomáhají naplnit zásadu věcné a časové souvislosti při stanovení základu daně, pokud by v některých případech nebyla zohledněna ve výsledku hospodaření). Například náklad zaúčtovaný opožděně do zdaňovacího období, se kterým věcně a časově nesouvisí, nelze v tomto období pro daňové účely uznat, ale je možné jej obecně pro daňové účely zohlednit prostřednictvím dodatečného daňového přiznání za předchozí zdaňovací období, se kterým věcně a časově souvisí.
Vazbami na účetnictví se zabývá i pokyn Generálního finančního ředitelství k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů (GFŘ D-22), např. pokud jde o nevýznamné a pravidelně se opakující daňové výdaje, popř. příjmy, které podle právních předpisů upravujících účetnictví není nutno časově rozlišovat, dále účtování o dohadných položkách a o rozdílech z toho vyplývajících, nebo v některých specifických případech určení rozhodného data, ke kterému částky ovlivňují základ daně.
Situace, kdy se princip věcné a časové souvislosti při stanovení základu daně z příjmů neuplatní
U některých nákladů je daňová uznatelnost podmíněna zaplacením (nákladové smluvní sankce, dále nákladové úroky ze zápůjček a úvěrů, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví, také daň z nemovitých věcí atd.); podobně i některé příjmy se zdaňují až na základě zaplacení (výnosové smluvní sankce).
U některých nákladů je daňová účinnost časově posunuta oproti zohlednění ve výsledku hospodaření (např. tvorba a rozpouštění účetních rezerv jsou daňově neúčinné a do základu daně se promítá náklad, na jehož krytí byla rezerva vytvořena, podobně to platí u účetních opravných položek; kromě toho ale ještě tvorbu daňově uznatelných rezerv a daňově uznatelných opravných položek k pohledávkám upravuje zvláštní zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů). Podobně to platí i pro odpisování dlouhodobého majetku a zohlednění zůstatkové ceny, kdy zákon o daních z příjmů upravuje podrobná pravidla, která se nemusí shodovat se zaúčtováním nákladů v účetnictví (daňové odpisování může být rychlejší nebo pomalejší než účetní odpisování).
V některých případech dále zákon o daních z příjmů při stanovení základu daně zohledňuje, že přímo související příjmy a výdaje mohou být realizovány v různých zdaňovacích obdobích. Například se do základu daně nezahrnují částky zaúčtované do výnosů, pokud přímo souvisejí s náklady neuznanými jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů (a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů).
Existuje řada dalších případů, kdy se princip věcné a časové souvislosti při stanovení základu daně z příjmů neuplatní.