Skrýt formulář
MENU Zavřít

Poskytnuté zálohy v cizí měně v úpravě interpretace Národní účetní rady

Ing. Libor Vašek, Ph.D. | 5. 2. 2021

Na podzim roku 2020 zveřejnila Národní účetní rada dvě interpretace věnované kurzovému riziku a s ním související úpravě kurzových přepočtů v účetnictví. Jejich cílem je přispívat k formulaci postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví a zabývají se tedy otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo se v účetní praxi řeší nejednotně. Interpretaci I-42 se věnujeme v článku Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou v úpravě interpretace Národní účetní rady a v něm najdete vysvětlené i teoretické pozadí obou interpretací. V tomto příspěvku si vysvětlíme interpretaci I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně.

Účetní jednotky považují v praxi poskytnuté zálohy vedené v cizí měně často za cizoměnová aktiva (za pohledávky) a přistupují k jejich kurzovému přepočtu k rozvahovému dni a též k okamžiku, kdy je při dodání aktiva záloha zúčtována. V důsledku je tak ocenění nakupovaného aktiva nebo služby vyjádřeno v peněžních jednotkách české měny s použitím měnového kurzu platného k okamžiku dodání, resp. poskytnutí.

Jak jsme si již vysvětlili v příspěvku Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou v úpravě interpretace Národní účetní rady, kurzové riziko vyplývá z rozvahových zůstatků, které představují do budoucna očekávaný peněžní tok, což poskytnutá záloha a priori nesplňuje. Co je tedy podstatou poskytnuté zálohy a jak přistupovat ke kurzovým přepočtům, je-li vedena v cizí měně, poskytuje řešení nově vydané intepretace I-43.

Interpretace I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně

Na úvod si položíme jednoduchou otázku:

„Kolik vás stojí zahradní sekačka, když dnes uhradíte 1 000 eur při kurzu 25,80 Kč/€ (tj. 25 800 Kč) a tato částka vám odejde z bankovního účtu, přičemž sekačka je vám dovezena s finálním dokladem o dva týdny později, když je kurz 26,00 Kč/€?“

Předpokládám, že všichni vnímáme, že vás ta sekačka stojí 25 800 Kč, nikoliv 26 000 Kč. Jaká je tedy její pořizovací cena? Pokud nás stojí 25 800 Kč, pak pořizovací cenou by měla být tato částka. Přístup, který je v praxi často realizován, vede k vyčíslení pořizovací ceny 26 000 Kč a k zachycení kurzového rozdílu 200 Kč za období mezi úhradou a dodáním sekačky. A to je postup, který je jednak v rozporu s vnímáním kurzového rizika, které bylo objasněno v první části článku, a současně v rozporu s vymezením pořizovací ceny, neboť tou je podle zákona o účetnictví cena, za niž byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Poskytnutou zálohu je třeba vnímat jako úhradu (části) pořizovací ceny majetku nebo služby před jejich vlastním dodáním. Obecně platí, že pořizovací cenu nakupovaného majetku nebo služby lze uhradit:

  • hned při jejich dodání
  • nebo v čase následujícím dodání (k okamžiku dodání vzniká závazek)
  • nebo v době před dodáním (je zachycena poskytnutá záloha)

Proto poskytnutá záloha představuje a priori ve své podstatě samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny nakupovaného majetku nebo služby. Poskytnutá záloha je financováním (úhradou) smluvené dodávky majetku nebo služby, přičemž je obvyklé, že takové dodání následuje. Toto je do jisté míry i předpoklad řešení, které intepretace I-43 poskytuje (a vychází z racionální premisy): neplatíme zálohu, aby nám ji někdo po čase vracel.

Je-li očekáváno dodání majetku, resp. poskytnutí služby, představuje poskytnutá záloha samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny majetku nebo služeb. Poskytnutá záloha je tak již k okamžiku svého uhrazení součástí dlouhodobého majetku nebo zásob, případně nákladů příštích období u předplacených služeb, a naopak není pohledávkou. Poskytnutá záloha není též majetkem vyjádřeným v cizí měně v rozsahu § 4 odst. 12 a její zůstatek tak není předmětem kurzových přepočtů k rozvahovému dni, resp. k okamžiku zúčtování. Jinak tomu ani být nemůže, pokud je očekáváno dodání např. stroje, materiálu, zboží či dopravní služby, nikoliv příjem peněžní částky.

Zůstatek zálohy je tak evidován v historickém přepočtu k datu poskytnutí peněžních prostředků a celková pořizovací cena majetku nebo služby je dána součtem zůstatku zálohy a případné výše doplatku, která je přepočtena kurzem k datu dodání majetku nebo poskytnutí služby.

Ilustrační příklady

Společnost očekává dodání majetku či poskytnutí služby

Společnost uhradí 50% zálohu ve výši 1 000 eur v souvislosti s pořízením stroje / materiálu / dopravní služby při kurzu 26 Kč/€. K rozvahovému dni je závěrkový kurz 26,50 Kč/€ a při dodání / poskytnutí je kurz 26,80 Kč/€, přičemž vzniká povinnost doplatit 1 000 eur do dvou týdnů.

Společnost zachytí uhrazenou zálohu ve výši 26 000 Kč, kterou v účetní závěrce bude prezentovat v rámci dlouhodobého hmotného majetku / zásob / nákladů příštích období. K rozvahovému dni nedochází ke kurzovému přepočtu. K okamžiku dodání vzniká společnosti povinnost doplatit 1 000 eur, tj. při kurzu 26,80 Kč/€ to bude 26 800 Kč. Pořizovací cena stroje / materiálu / dopravní služby je 52 800 Kč (součet uhrazené zálohy a ocenění závazku při dodání / poskytnutí). Stroj a materiál je evidován v aktivech s ohledem na další relevantní účetní postupy, zatímco náklady příštích období jsou zúčtovány do výsledku hospodaření v okamžiku poskytnutí služby.

Je-li očekáváno navrácení peněžní částky, představuje poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávku, tj. majetek vyjádřený v cizí měně spadající do rozsahu § 4 odst. 12, který je předmětem kurzového přepočtu. Poskytnutá záloha je tak vykazována v rozvaze v rámci pohledávek, nikoliv jako součást dlouhodobého hmotného majetku, zásob nebo nákladů příštích období. Zůstatek zálohy prezentovaný v rozvaze je dán kurzovým přepočtem k rozvahovému dni a vzniknou-li pochybnosti ohledně výše částky, která bude navrácena, zohlední účetní jednotka řešení dané interpretací I-42, které popisujeme v příspěvku Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou v úpravě interpretace Národní účetní rady.

Společnost očekává navrácení peněžní částky

Společnost uhradí 50% zálohu ve výši 1 000 eur v souvislosti s pořízením stroje / materiálu / dopravní služby při kurzu 26 Kč/€. K rozvahovému dni, kdy je závěrkový kurz 26,50 Kč/€, vyhodnotí společnost dokončení transakce za nepravděpodobné a očekává tedy navrácení uhrazené částky.

Společnost zachytí uhrazenou zálohu ve výši 26 000 Kč, kterou v účetní závěrce bude prezentovat nejdříve v rámci dlouhodobého hmotného majetku / zásob / nákladů příštích období. Protože k rozvahovému dni očekává navrácení peněžní částky, dojde jednak k přesunutí zůstatku zálohy do pohledávek, jednak i k jejímu kurzovému přepočtu na částku 26 500 Kč. V té souvislosti je zachycen ve finančním výsledku hospodaření kurzový zisk 500 Kč.

Řešení intepretace vyžaduje, aby účetní jednotka vyhodnocovala očekávání ohledně realizace poskytnuté zálohy, neboť očekávání dodání majetku či služby, resp. očekávání navrácení peněžní částky zásadně mění účetní řešení.

Závěrem

Ač intepretace vychází z existujících účetních předpisů, změní běžnou praxi u řady účetních jednotek. Pokud tedy v důsledku přijetí schválených interpretací účetní jednotka změní účetní metody používané při vedení svého účetnictví a při sestavování účetní závěrky, měla by být zvážena úprava srovnávacího období. V tomto ohledu by tedy neměly zůstat stranou interpretace Národní účetní rady s označením I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách a I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatele.

Ing. Libor Vašek, Ph.D.

Absolvent VŠE v Praze, Fakulty financí a účetnictví, na níž nadále působí jako odborný asistent na katedře finančního účetnictví a auditingu. Účetní expert certifikace účetní profese a předseda Komory certifikovaných účetních. Věnuje se lektorské a poradenské činnosti v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a konsolidací účetních závěrek. Stálý host při Národní účetní radě, člen Kontrolního výboru Rady pro veřejný dohled nad auditem a člen Legislativní rady malých a středních podniků při AMSP ČR.

Mohlo by vás zajímat