Skrýt formulář
MENU Zavřít

Opravné položky v účetnictví a z hlediska daní z příjmů

Ing. Pavel Zahradník | 25. 2. 2021

Podle zákona o účetnictví se opravnými položkami vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Důvodem je dodržení zásady opatrnosti v tom smyslu, že ke konci rozvahového dne budou v účetnictví zohledněna všechna snížení hodnoty, předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky.

Účetní postupy při tvorbě a použití opravných položek

Potřebu tvorby opravných položek upřesňuje vyhláška, kterou se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky – podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví. Podle ní se opravné položky vytváří pouze k účtům majetku (nikoli k účtům závazků nebo obecně pasiv), a to jen v případech, kdy došlo ke snížení ocenění majetku v účetnictví, které je prokázáno na základě inventarizace. Při inventarizaci se totiž posuzuje ocenění majetku i výše a odůvodněnost vytvořených opravných položek. Opravné položky nelze tvořit na zvýšení hodnoty majetku a nemohou tedy mít aktivní zůstatek. V rozvaze se opravné položky uvádí v aktivech ve sloupci korekce.

Opravné položky se vytváří jen v případech, kdy snížení ocenění majetku není trvalého charakteru a není v účetnictví vyjádřeno jiným způsobem, např. v rámci ocenění majetku reálnou hodnotou.

dlouhodobého majetku se užitná hodnota v průběhu používání snižuje opotřebením a toto trvalé snížení hodnoty se v účetnictví vyjadřuje prostřednictvím odpisů. K tomuto majetku se proto tvoří opravné položky jen v případech, kdy je užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je ocenění odpisovaného dlouhodobého majetku v účetnictví po odečtení oprávek, a pokud toto snížení hodnoty není trvalého charakteru.

Dále se opravné položky tvoří u zásob, u kterých se při inventarizaci zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než jejich ocenění v účetnictví. K tomu se však přistupuje jen v případech, kdy se nejedná o trvalé znehodnocení.

Při prodeji majetku se opravné položky, které se k němu váží, zruší ve prospěch příslušného nákladového účtu.

O tvorbě opravných položek se účtuje na vrub nákladů, o snížení opravných položek nebo jejich zrušení se účtuje ve prospěch nákladů. V této souvislosti je nutné mít na paměti ustanovení zákona o účetnictví, podle kterého u majetku vyjádřeného v cizí měně (v praxi se jedná nejčastěji o pohledávky, ale může se jednat také např. o cenné papíry), jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu, a to i u souvisejících opravných položek. Na to, jak účtovat o tvorbě opravných položek k pohledávkám v cizí měně, existují různé názory:

  • Podle mínění Národní účetní rady prezentovaného v interpretaci1 z roku 2020 vzniká kurzový rozdíl u cizoměnové pohledávky pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku vyjádřenou v cizí měně. Kurzové riziko podle NÚR vyplývá z očekávaných budoucích peněžních toků, tj. z netto hodnoty pohledávky. Proto by podle tohoto názoru měl být k opravné položce v cizí měně účtován kurzový rozdíl, neboť tak se zajistí věrné zobrazení kurzového rizika v účetní závěrce (kurzový rozdíl k opravné položce tak bude kompenzovat kurzový rozdíl k brutto hodnotě pohledávky).2
  • Podle výkladu prezentovaného Ministerstvem financí v roce 2005 na jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR umožňuje vyhláška pro podnikatele pouze účtování korekce opravné položky, tedy účtování o zvýšení nebo o snížení opravné položky, nikoli o kurzovém rozdílu k opravné položce.3 Za zmínku stojí, že spoluautorkou tehdy projednávaného příspěvku byla jedna ze zpracovatelů výše uvedené interpretace, avšak Ministerstvo financí s navrhovanými závěry nesouhlasilo.

Volba jednoho z výše uvedených postupů může mít kromě rozdílné hodnoty kurzových rozdílů ve výkazu zisku a ztráty také vliv i na základ daně z příjmů. Příkladem je situace, kdy je v účetnictví evidována pohledávka v cizí měně, ke které je vytvořena 100% daňově neúčinná opravná položka. Při postupu podle prvního z výše uvedených názorů kurzový rozdíl ve výsledku nevznikne, resp. kurzový rozdíl k brutto hodnotě pohledávky bude zcela kompenzován opačným kurzovým rozdílem k opravné položce. Při postupu podle druhého názoru naopak vznikne daňově účinný kurzový rozdíl (zisk nebo ztráta) k brutto hodnotě pohledávky, zatímco změna opravné položky bude daňově neúčinná.

Výše uvedená vyhláška potvrzuje, že o opravných položkách se účtuje rovněž v případech, kdy tak stanoví zákon 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen zákon o rezervách). Tyto zákonné opravné položky, které ovlivňují základ daně z příjmů, by měly být zachyceny na samostatných analytických účtech, odděleně od ostatních opravných položek.

Účetní opravné položky a odložená daňová pohledávka

Opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku v účetnictví, které se v některých případech může projevit v daňových výdajích až v budoucnosti (např. tvorba opravné položky ke zboží je daňově neuznatelným nákladem, ale v budoucnosti se příslušná částka může projevit v daňových výdajích jako ztráta z prodeje zboží). Obecně tak účetní opravné položky představují titul pro odloženou daňovou pohledávku, a pokud účetní jednotka účtuje o odložené dani, je zapotřebí věnovat pozornost i těmto aspektům.

Opravné položky z hlediska daní z příjmů

Podle zákona o daních z příjmů nelze uznat jako daňově uznatelný výdaj tvorbu opravných položek na vrub nákladů, s výjimkou opravných položek, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Zároveň platí, že při stanovení základu daně lze výsledek hospodaření snížit o částky související s rozpouštěním opravných položek, jejichž tvorba nebyla daňově uznatelným výdajem. Jinak řečeno, účetní opravné položky, které nejsou tvořeny podle zvláštního zákona, neovlivňují základ daně z příjmů. Náklady zaúčtované při jejich tvorbě jsou daňově neuznatelné a snížení nákladů nebo výnosy zaúčtované při jejich rozpouštění se rovněž do základu daně nepromítají.

Základ daně tak ovlivňují jen opravné položky tvořené podle zákona o rezervách, přičemž tyto lze tvořit pouze k pohledávkám (nikoli např. k dlouhodobému majetku, zásobám či cenným papírům). Uvedený zákon přitom stanoví celou řadu podmínek, které musí být splněny, aby se jednalo o daňově účinné opravné položky. Zejména se jedná o následující:

  1. Pohledávka je zachycena v účetnictví na rozvahových účtech, tj. nebyla již v účetnictví odepsána do nákladů. Samozřejmě se musí jednat o existující pohledávku.
  2. Pohledávka není promlčená. Otázku promlčení je nutné zkoumat velmi pečlivě, neboť délka a průběh promlčecí lhůty mohou být ovlivněny různými skutečnostmi a úkony.
  3. O pohledávce bylo při vzniku účtováno do výnosů, které byly zdaněny v obecném základu daně (případně bylo o pohledávce při vzniku účtováno proti snížení nákladů, které se promítlo v obecném základu daně, nebo bylo o pohledávce účtováno rozvahově v důsledku oprav minulých období a příslušné částka byla zahrnuta do obecného základu daně).
  4. Nejedná se o pohledávku vzniklou mezi spojenými osobami, jak jsou vymezeny v zákoně o daních z příjmů.
  5. Nejedná se o pohledávku vzniklou z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty obchodní korporace, smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů, případně pohledávku nabytou bezúplatně nebo soubor pohledávek (z těchto omezení existují určité výjimky, např. pro finančními institucemi poskytovaný spotřebitelský úvěr nebo pro poplatníky, kteří ručí za clo). V některých specifických případech může být složitější posoudit, zda se jedná o pohledávku z titulu cenného papíru či nikoli. Příkladem je situace, kdy byla pohledávka uhrazena směnkou, která ale nebyla proplacena, oproti situaci, kdy směnka slouží pouze k zajištění neuhrazené pohledávky.
  6. Pokud má poplatník k dlužníkovi současně splatné dluhy, je podmínkou provedení vzájemného zápočtu pohledávek, nejde-li ovšem o dluhy, které byly zpochybněny a řízení o nich nebylo dosud pravomocně ukončeno. Tato podmínka však neplatí při tvorbě opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení.
  7. Pokud by se jednalo o pohledávku nabytou postoupením, pak je podmínkou, že byla postupiteli uhrazena její pořizovací cena.

Aby byla tvorba opravných položek daňově účinným nákladem, musí být zaúčtována. Tvorbu opravných položek nelze zohlednit jako daňový výdaj mimoúčetně pouze v daňovém přiznání.

Opravné položky je nutné zrušit ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny. Vzhledem k tomu, že opravné položky slouží ke krytí ztrát z odpisu pohledávek nebo ke krytí ztrát z postoupení pohledávek, zruší se vždy, když k takové situaci dojde. Opravné položky je nutné zrušit také při ukončení činnosti a nelze je vytvářet v průběhu likvidace nebo v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu.

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení

Podle § 8 zákona o rezervách lze vytvořit opravné položky až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, pokud tyto byly přihlášeny u soudu v době od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku (nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení), a to ve zdaňovacím období, v němž byly pohledávky přihlášeny. Tyto opravné položky tedy není možné vytvořit až v nějakém pozdějším zdaňovacím období – pokud by nastala situace, že po přihlášení pohledávek nebude vydáno rozhodnutí o úpadku (např. kdyby byl insolvenční návrh zamítnut), bylo by nutné vytvořenou opravnou položku v tomto zdaňovacím období zrušit.4 Pro úplnost uvádíme, že při povolení reorganizace namísto přihlášky pohledávky postačí, aby dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů podle insolvenčního zákona.

Opravné položky podle § 8 zákona o rezervách je nutné zrušit v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že by pohledávka byla účinně popřena insolvenčním správcem, dlužníkem nebo jiným věřitelem.

Zákon o rezervách výslovně uvádí, že na základě rozhodnutí poplatníka lze místo opravných položek podle § 8 zákona o rezervách tvořit při splnění stanovených podmínek tzv. „časové“ opravné položky. Taková situace může nastat například tehdy, když ve zdaňovacím období, ve kterém byly pohledávky přihlášeny u soudu, nebyla tvorba opravných položek zaúčtována.

„Časové“ opravné položky k pohledávkám

Podle § 8a zákona o rezervách lze tvořit „časové“ opravné položky k pohledávkám takto:

  • do výše 50 % rozvahové hodnoty pohledávky, pokud od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než 18 měsíců
  • do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky, pokud od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než 30 měsíců
  • u pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 tis. Kč, je podmínkou fakt, že bylo ohledně ní zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, kterého se poplatník řádně účastní

Považujeme za důležité upozornit, že „časovou“ opravnou položku je nutné zrušit, pokud by se promlčela pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořena.

Opravné položky k „malým“ pohledávkám

Podle § 8c zákona o rezervách lze tvořit opravné položky k tzv. „malým“ pohledávkám až do výše 100 % rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství. Za „malou“ se považuje pohledávka, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství při vzniku nepřesáhla částku 30 tis. Kč, současně uplynulo nejméně 12 měsíců od konce sjednané doby splatnosti a celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž poplatník uplatňuje opravné položky podle § 8c zákona o rezervách, nepřesáhne za zdaňovací období 30 tis. Kč. O pohledávkách, k nimž byla vytvořena opravná položka podle § 8c zákona o rezervách, je nutné vést samostatnou evidenci.

Rovněž i v případě opravných položek k „malým“ pohledávkám je nutné při promlčení pohledávky opravnou položku zrušit.

Další zákonné opravné položky

Zákon o rezervách upravuje i některé další kategorie opravných položek:

  • opravné položky k pohledávkám z úvěrů, které mohou vytvářet banky
  • opravné položky k pohledávkám vzniklým z úvěrů poskytnutých spořitelními a úvěrními družstvy a ostatními finančními institucemi fyzickým osobám s bydlištěm na území členského státu Evropské unie
  • opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za clo

Zohlednění zákonných opravných položek při odpisu nebo postoupení pohledávek

Odpis pohledávek krytých zákonnými opravnými položkami

Zákon o daních z příjmů umožňuje pohledávku nebo její část uplatnit jako daňový výdaj do výše kryté použitím opravné položky vytvořené podle zákona o rezervách. Opravnou položku je v tomto případě samozřejmě nutné při odpisu pohledávky zrušit, takže ve výsledku je dopad na základ daně neutrální.

V praxi je tento postup často využíván v situaci, kdy je již vytvořena 100% „časová“ opravná položka nebo 100% opravná položka k „malé“ pohledávce. Pak zpravidla nemá význam pohledávku v nulové netto hodnotě nadále evidovat na rozvahových účtech, ale naopak hrozí, že pokud by došlo k promlčení takové pohledávky, bylo by nutné vytvořenou zákonnou opravnou položku zrušit (a už by ji nebylo možné později znovu vytvořit). U pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, ke kterým jsou vytvořeny opravné položky podle § 8a zákona o rezervách, se obvykle takový odpis neprovádí (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 005 – Opravné položky, bod 4.4.3.).

Doplňujeme, že odpis pohledávky v účetnictví automaticky neznamená, že taková pohledávka zanikla nebo že už nebude vymáhána. Odepsané pohledávky, pokud nezanikly, by měly být nadále sledovány na podrozvahových účtech, a kdyby snad následně došlo k jejich úhradě, pak by se příslušná částka zaúčtovala proti výnosům.

Postoupení pohledávek krytých zákonnými opravnými položkami

Zákon o daních z příjmů omezuje daňovou uznatelnost pohledávky při jejím postoupení, a to výší příjmu plynoucího z jejího postoupení, přičemž tento příjem lze zvýšit o vytvořenou zákonnou opravnou položku. Jinými slovy to znamená, že ztráta z postoupení pohledávky je daňově uznatelná do výše kryté opravnou položkou podle zákona o rezervách.

V minulosti finanční správa zastávala výklad, že ke krytí ztráty z postoupení pohledávek nelze použít opravné položky vytvořené podle § 8a zákona o rezervách, tento výklad však byl judikaturou odmítnut.5


1 Viz http://nur.cz/wp-content/uploads/2020/11/I-42.pdf

2 Tomuto postupu se podrobněji věnujeme v článku na blogu Solitea – Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou v úpravě interpretace Národní účetní rady

3 Viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kv-kdp/zapis26_10_2005.pdf – příspěvek „79/12.10.05 – Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně“ na str. 40 a násl.

4 Viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-prispevky-kv-kdp/KVKDP24062009.pdf – příspěvek „263/18.03.09 – Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení“ na str. 7 a násl.

5 Viz http://nssoud.cz/mainc.aspx?cls=EvidencniListVety&evl_id=37989

Mohlo by vás zajímat