Skrýt menu
Skrýt formulář

Na co si dát pozor z hlediska DPH na konci kalendářního roku

Ing. Pavel Zahradník | 15. 12. 2020

Přestože zdaňovacím obdobím pro účely daně z přidané hodnoty je kalendářní měsíc (nebo u některých plátců kalendářní čtvrtletí), dopady z hlediska této daně mohou být spojeny i s koncem kalendářního roku. Některým z nich se věnujeme v následujícím textu.

Plnění, která se pro účely DPH považují za uskutečněná nejpozději posledním dnem kalendářního roku

Podle zákona o DPH platí, že je-li poskytováno zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců, považuje se za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato, kromě případů, kdy v příslušném kalendářním roce došlo k přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň, nebo pokud se jedná o dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu, vody, odstranění odpadních vod, telekomunikační služby, přepravu a distribuci plynu nebo přenos a distribuci elektřiny (tato zdanitelná plnění se považují za uskutečněná dnem odečtu z měřicího zařízení, popřípadě dnem zjištění skutečné spotřeby), nebo v případě služby, která je poskytována na základě zákona nebo na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci třetí osobě, pokud úplatu za poskytnutí této služby hradí stát nebo jde-li o službu spočívající ve výkonu funkce insolvenčního správce. Ke dni uskutečnění zdanitelného plnění pak samozřejmě vzniká povinnost přiznat daň. Obdobě to platí i pro plnění osvobozená od daně, u kterých povinnost přiznat daň nevzniká (taková plnění ale mohou ovlivňovat výpočet koeficientu pro krácení odpočtu daně).

nájmu nemovité věci osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně se považuje plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku, aniž by bylo podmínkou, že je nájem poskytován po dobu delší než 12 měsíců.

Podobně při dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítěmi, nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku (pokud jde o službu, u které se místo plnění stanoví podle základního pravidla) osobou neusazenou v tuzemsku, kdy je osobou povinnou přiznat daň plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je dané plnění poskytnuto, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné posledním dnem každého kalendářního roku, je-li takové plnění poskytováno po dobu delší než 12 měsíců a během tohoto období nedojde k poskytnutí úplaty s povinností přiznat daň. Stejné pravidlo platí i naopak při poskytnutí služby nebo dodání zboží s místem plnění mimo tuzemsko, kdy v tuzemsku vzniká povinnost přiznat takové plnění (může to mít vliv na výpočet koeficientu pro krácení odpočtu daně).

K poslednímu dni kalendářního roku se považuje za uskutečněné také dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného kalendářního roku (to neplatí pro plátce, kteří jsou účetní jednotkou a jejichž účetní období se liší od kalendářního roku – u nich by se takové plnění považovalo za uskutečněné k poslednímu dni účetního období daného plátce).

Krácení odpočtu daně koeficientem a jeho vypořádání ke konci kalendářního roku

Pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.

Krácená výše odpočtu daně se vypočte pomocí koeficientu, který obecně zohledňuje poměr uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně a všech uskutečněných plnění (vychází se z údajů uváděných v přiznání k dani z přidané hodnoty). Výpočet koeficientu zákon o dani z přidané hodnoty podrobně upravuje, mj. se do výpočtu koeficientu nezapočítává prodej dlouhodobého majetku, pokud jej plátce využíval pro svou ekonomickou činnost a nejedná se přitom o nedílnou součást jeho obvyklé ekonomické činnosti nebo poskytnutí finančních služeb, dodání či nájem nemovité věci, pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně.

Technika krácení odpočtu daně je taková, že ve zdaňovacích obdobích aktuálního kalendářního roku plátce používá koeficient vypočtený z údajů za předcházející kalendářní rok (pokud takové údaje neexistují, stanoví plátce zálohový koeficient kvalifikovaným odhadem) a po skončení aktuálního kalendářního roku plátce provede vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku s pomocí koeficientu vypočteného již z údajů aktuálního kalendářního roku  (jedná se o tzv. vypořádací koeficient, který pak v následujícím roce slouží jako zálohový koeficient). Vypořádání odpočtu daně se provádí za poslední zdaňovací období vypořádávaného období, tj. obecně za prosinec případně za 4. čtvrtletí (při zrušení registrace plátce může být vypořádávané období kratší než kalendářní rok).

Odpočet daně v poměrné výši a jeho oprava ke konci kalendářního roku

Pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění.

Částka odpočtu daně v poměrné výši se vypočte pomocí koeficientu, který zohledňuje použití přijatého zdanitelného plnění pro účely plátcem uskutečněných plnění (jedná se o tzv. poměrný koeficient). Výpočet poměrného koeficientu zákon o dani z přidané hodnoty podrobněji neupravuje, neboť ten se na rozdíl od vypořádacího koeficientu pro krácení odpočtu daně vztahuje vždy ke konkrétnímu přijatému zdanitelnému plnění (např. k nakoupené službě nebo zboží, které byly použity částečně pro ekonomickou činnost plátce a částečně např. pro jeho osobní spotřebu nebo osobní spotřebu zaměstnanců). Při stanovení poměrného koeficientu je proto nutné vycházet z individuálního posouzení (např. u použití automobilu lze vycházet z ujetých kilometrů, u použití nemovitosti lze vycházet z podlahové plochy, u měřené spotřeby lze vycházet z množstevních jednotek atd.).

Pokud v okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, použije se kvalifikovaný odhad a po skončení kalendářního roku se zohlední skutečný podíl použití příslušného zdanitelného plnění pro účely uskutečněných plnění v daném roce s tím, že pokud se poměrný koeficient liší od odhadu o více než 10 procentních bodů, uplatněný odpočet daně se opraví, a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku. Při pořízení dlouhodobého majetku se do opravy odpočtu zahrne i částka vyplývající ze zálohy zaplacené na jeho pořízení a jednotlivých přijatých zdanitelných plnění, která se stala součástí pořízeného dlouhodobého majetku.

Úprava odpočtu DPH u dlouhodobého majetku ke konci kalendářního roku

U dlouhodobého majetku podléhá původní odpočet daně úpravě, pokud se v některém z kalendářních roků následujících po roce, v němž byl původní odpočet uplatněn, liší rozsah použití tohoto majetku pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, a to ve srovnání se skutečnostmi zohledněnými při uplatnění původního odpočtu daně. Změna v rozsahu použití může spočívat v tom, že plátce uplatnil původní odpočet daně u dlouhodobého majetku v plné výši a následně jej použije pro účely, kdy má nárok na odpočet daně pouze v částečné výši nebo nárok na odpočet daně vůbec nemá, nebo uplatnil odpočet daně v částečné výši a následně majetek použije pro účely, kdy má nárok na odpočet daně v plné výši nebo naopak nárok na odpočet daně vůbec nemá, případně vznikne rozdíl mezi příslušnými poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty. Úprava odpočtu daně lze provést i v situaci, kdy plátce při pořízení dlouhodobého majetku nárok na odpočet daně neměl a následně tento majetek použije pro účely, kdy nárok na odpočet daně má (ať už v plné nebo v částečné výši).

Změny v rozsahu použití se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v průběhu lhůty pro úpravu odpočtu daně, která činí 5 let, resp. v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a pozemků 10 let, a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen nebo uveden do stavu způsobilého k užívání v případě dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Úprava odpočtu daně se provádí za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Zákon o DPH podrobně řeší, jak se vypočítá úprava odpočtu daně a co se pro tyto účely považuje za dlouhodobý majetek. Mimo jiné se za samostatný dlouhodobý majetek považuje technické zhodnocení, tj. pro každé technické zhodnocení běží samostatná lhůta pro úpravu odpočtu daně. Určitým specifikem je také majetek užívaný na základě finančního leasingu, který je pro účely daně z přidané hodnoty považován za dodání zboží – příslušný hmotný majetek nebo pozemek se v takovém případě považují za dlouhodobý majetek uživatele, tj. nikoli poskytovatele, přestože ten o něm účtuje jako o svém majetku podle účetních předpisů.

Jednorázová úprava odpočtu DPH a vyrovnání odpočtu DPH z důvodu zničení, ztráty či odcizení obchodního majetku

V souvislosti s koncem kalendářního roku může vzniknout také povinnost provést jednorázovou úpravu odpočtu daně (u dlouhodobého majetku) nebo vyrovnání odpočtu daně (např. u zásob), a to z důvodu zničení, ztráty či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Tato korekce odpočtu daně se provádí za zdaňovací období, ve kterém se plátce o rozhodných skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl, typicky tak tímto okamžikem může být vyhodnocení inventarizace po skončení kalendářního roku. V podrobnostech lze odkázat na příslušnou informaci Generálního finančního ředitelství1.

Změna zdaňovacího období pro účely DPH

V souvislosti s koncem kalendářního období může u některých plátců dojít ke změně zdaňovacího období pro účely DPH. Standardně je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc, ale plátce se může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud splňuje stanovené podmínky (mj. obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesahující 10 mil. Kč).

Po skončení kalendářního roku tak může dojít ke změně, např. pokud plátce nově splní podmínky pro změnu zdaňovacího období z kalendářního měsíce na kalendářní čtvrtletí nebo naopak tyto podmínky přestane splňovat. Kód zdaňovacího období následujícího roku se uvádí v řádném přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku.

Pro úplnost uvádíme, že zdaňovací období pro účely DPH nemá nutně vliv na podávání kontrolního hlášení (právnické osoby jej vždy podávají za kalendářní měsíc) či souhrnného hlášení (podává za kalendářní měsíc pokud nejde o plátce, který v něm vykazuje pouze poskytnuté služby).

Změna místa plnění pro účely DPH při zasílání zboží a poskytnutí některých služeb

S koncem kalendářního roku může být spojena také změna místa plnění u zasílání zboží nebo poskytování některých služeb osobám nepovinným k dani (zejm. elektronicky poskytované služby a dále telekomunikační služby a služby rozhlasového a televizního vysílání).

V těchto případech totiž stanovení místa plnění záleží na tom, zda hodnota zboží či služeb překročila v daném či bezprostředně předcházejícím kalendářním roce stanovený limit (u služeb je to 10 tis. eur, resp. 256 530 Kč, dohromady za všechny členské státy, u zboží se limit počítá samostatně za jednotlivé členské státy a prahy jsou stanoveny v těchto státech různě, většinou 35 tis. eur, u některých států ale 100 tis. eur, případně ekvivalenty v příslušné národní měně)2.


1 https://www.financnisprava.cz/assets/cs/obrazky/d/Informace-par77_ZDPH.pdf

2 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/traders/vat_community/vat_in_ec_annexi.pdf

Mohlo by vás zajímat