Skrýt formulář
MENU Zavřít

Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou v úpravě interpretace Národní účetní rady

Ing. Libor Vašek, Ph.D. | 8. 2. 2021

Je to přibližně dva roky, co Národní účetní rada (NÚR) schválila záměr vytvoření dvou interpretací věnovaných kurzovému riziku a s ním související úpravě kurzových přepočtů v účetnictví. Jejich cílem je přispívat k formulaci postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví a zabývají se tedy otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo se v účetní praxi řeší nejednotně. S interpretací I-42 se seznámíme v tomto článku, o interpretaci I-43 si můžete přečíst v příspěvku Poskytnuté zálohy v cizí měně v úpravě interpretace Národní účetní rady.

Nejedná se přitom o první interpretace zaměřené tematicky na oblast cizoměnových přepočtů. Připomeňme si, že v rozsahu schválených interpretací známe z minulosti I-18 Dohadné položky v cizí měně, I-21 Odpis cizoměnové pohledávky, I-22 Dotace v cizí měně, I-23 Ocenění nabyté cizoměnové pohledávky a I-37 Časové rozlišení v cizí měně.

Na podzim 2020 k nim přibyly další dvě, I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou a I-43 Poskytnuté zálohy vedené v cizí měně. Nelze tedy nabýt jiného dojmu, než že počiny NÚR reflektují skutečnost velmi obecné úpravy kurzových přepočtů v českých účetních předpisech, při níž účetní jednotky leckdy přistupují k cizoměnovým přepočtům v situacích, kdy kurzové riziko nevzniká. Důsledkem tak může být rozpor se zajištěním věrného a poctivého obrazu finanční situace účetní jednotky a nenaplnění požadavku § 7 odst. 1 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., (dále též ZoÚ). Jak jinak označit účtování a vykazování kurzových rozdílů v situacích, kdy kurzovému riziku účetní jednotka není vystavena.

Společným východiskem přijatých interpretací jsou dvě ustanovení zákona o účetnictví:

  • § 4 odst. 12 ZoÚ ukládá povinnost vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny a v případě pohledávek a závazků a jiných vymezených aktiv a závazků vyjádřených v cizí měně povinnost použít současně i tuto cizí měnu.
  • § 24 odst. 6 ZoÚ zavádí povinnost majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávat na českou měnu k okamžiku uskuteční účetního případu, resp. i ke konci rozvahového dne u majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12.

Bohužel české účetní předpisy nedefinují obecně cizoměnová aktiva a závazky, resp. peněžní a nepeněžní položky rozvahy, jako je tomu v IFRS, kde konkrétní definice poskytuje IAS 21 Dopady změn měnových kurzů. Proto je třeba vyjít z obecného vnímání toho, co je kurzové riziko, a z uvědomění, jak s ním v účetnictví pracujeme s cílem zajištění již zmíněného věrného obrazu.

Kurzové riziko vzniká ze své podstaty pouze u těch cizoměnových aktiv a závazků, kdy má vývoj měnového kurzu vliv na výši budoucích peněžních toků, které účetní jednotka z aktiva očekává získat jako přijatou platbu, resp. v souvislosti s vypořádáním závazků, které očekává uhradit – příkladem jsou pohledávky za odběrateli ve výši očekávané platby (netto hodnoty), nakoupené dluhopisy, závazky vůči dodavatelům, přijaté úvěry apod. Kurzové riziko však nevyplývá z aktiv a závazků, které, ač jsou důsledkem cizoměnové transakce, nevyjadřují směrem do budoucna očekávaný peněžní tok – příkladem jsou pozemky a budovy v rámci dlouhodobého hmotného majetku, zásoby, náklady příštích období, výnosy příštích období, stejně tak uhrazené zálohy, které nebudou v budoucnosti vráceny apod. V případě položek časového rozlišení poskytuje řešení v tomto smyslu uchopení kurzového rizika I-37 a je přirozeně žádané, aby byl koncepčně stejný přístup aplikován na další rozvahové položky obdobného obsahu (tj. i případné poskytnuté zálohy).

Nové intepretace byly schváleny na říjnovém jednání NÚR. Jsou k dispozici na webových stránkách NÚR a jejich účinnost je v zásadě okamžitá. Záměrem NÚR bylo vydání obou interpretací společně, neboť jsou v určitých ohledech či základech vzájemně provázané, a je společným zájmem všech členů Národní účetní rady, aby účetní jednotky, potažmo i auditoři u auditovaných účetních jednotek, reflektovali přijatá řešení již při sestavování účetních závěrek za rok 2020.

Interpretace I-42 Cizoměnové pohledávky s opravnou položkou

Pohledávka obecně vyjadřuje nárok na peníze, přičemž účetní jednotka může mít obchodní pohledávky, pohledávky z poskytnutých zápůjček, pohledávky z titulu nakoupených dluhopisů aj. S pohledávkami je přitom spojeno úvěrové (kreditní) riziko neboli riziko, že protistrana (dlužník) nárokovanou částku neuhradí. Vzniknou-li ohledně uhrazení pohledávky pochybnosti a účetní jednotka očekává, že získá méně nebo též nic, přistupuje se v účetnictví k tvorbě opravných položek.

Opravná položka ve své podstatě vyjadřuje nejistotu dobytnosti pohledávky a koriguje hodnotu pohledávky na úroveň, kterou účetní jednotka očekává, že získá. I přesto, že nedochází hned k odpisu pohledávky, vyjadřuje opravná položka snížení hodnoty pohledávky a riziko jejího neuhrazení. Vůči uživatelům účetní závěrky je opravná položka informací, že je spíše nepravděpodobné, aby účetní jednotka získala peněžní tok z pohledávek v její výši. Je nutné tedy vnímat, že opravná položka je vyjádřením ocenění pohledávky a bez pohledávky nemůže samostatně existovat.

Je-li toto uváženo u cizoměnových pohledávek, tj. pohledávek, které v účetnictví vedeném v českých korunách představují nárok na příjem cizí měny (např. eur), vyplývá kurzové riziko při správném zohlednění úvěrového rizika z pohledávky v netto výši, neboť ta představuje budoucí peněžní toky, které účetní jednotka očekává. Důsledkem kurzového rizika jsou v účetnictví kurzové rozdíly, a ty proto u cizoměnových pohledávek vznikají pouze z hodnoty pohledávky snížené o související opravnou položku (vyjádřenou v cizí měně), tj. z netto hodnoty pohledávky. V rámci výsledku hospodaření se stávají součástí finančního výsledku hospodaření.

Cílem této interpretace je stanovit účetní řešení při vykazování kurzového rizika vyplývajícího z pohledávek snížených o opravné položky v účetní závěrce. Předmětem interpretace není přesný účetní postup. V praxi jsou přitom používána různá řešení účtování kurzových přepočtů pohledávek a souvisejících opravných položek. Ať již ve svém účetnictví použijete jakékoliv řešení, podle intepretace je třeba zajistit vykázání kurzového rozdílu ve výkazu zisku a ztráty ve výši, která odpovídá kurzovému přepočtu netto hodnoty pohledávky.

Ilustrační příklady

100% opravná položka k cizoměnové pohledávce

Společnost eviduje obchodní pohledávku 1 000 eur, k níž byla vytvořena 100% opravná položka, tj. ve výši 1 000 eur. Pohledávka i opravná položka jsou evidovány historickým přepočtem při kurzu 26 Kč/€, tj. v hodnotě 26 000 Kč. K rozvahovému dni je kurz 26,50 Kč/€.

Protože netto hodnota pohledávky je nulová, nevzniká společnosti žádný kurzový rozdíl a ve výkaz zisku a ztráty tak nebude vykázán žádný související dopad.

50% opravná položka k cizoměnové pohledávce

Společnost eviduje obchodní pohledávku 1 000 eur, k níž byla vytvořena 50% opravná položka, tj. ve výši 500 eur. Pohledávka i opravná položka jsou evidovány historickým přepočtem při kurzu 26 Kč/€, tj. brutto hodnota pohledávky je 26 000 Kč a opravná položka –13 000 Kč. K rozvahovému dni je kurz 26,50 Kč/€.

Protože netto hodnota pohledávky je 500 eur, vzniká společnosti kurzový rozdíl pouze z přepočtu této částky, tj. 500 € x 26,50 Kč/€ = 13 250 Kč. Po odečtení 13 000 Kč tak bude ve výkazu zisku a ztráty uveden kurzový zisk ve výši 250 Kč.

Vzhledem k tomu, že § 4 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. požaduje prezentovat v rozvaze za běžné období brutto výši aktiv, související korekce a netto výši aktiv, objevují se otázky, jak řešení interpretace ohledně výpočtu a zachycení kurzového rozdílu promítnout na brutto výši aktiv a související korekci. Intepretace se k tomuto přímo nevyjadřuje, avšak uvádí, že požadavek na samostatné vykázání brutto, korekce a netto ocenění nemůže mít vliv na účetní zachycení dopadu kurzového rizika a jeho prezentaci ve výkazu zisku a ztráty. Účetní jednotky tak mohou u rozvahy s uvážením dříve uvedené ilustrace dospět k následujícím prezentacím:

Přepočítat brutto (1 000 eur) i korekci (−500 eur) závěrkovým kurzem, přičemž výsledkem je čistý kurzový rozdíl kalkulovaný z netto hodnoty pohledávky, který je vykázaný ve výsledovce ve finančním výsledku hospodaření:

Rozvaha Brutto Korekce Netto
Obchodní pohledávka v korunách 26 500 Kč −13 250 Kč 13 250 Kč
Obchodní pohledávka v eurech 1 000 € −500 € 500 €

 

Výkaz zisku a ztráty  
Ostatní finanční výnosy 250 Kč

 

Druhou možností je přepočítat netto hodnotu pohledávky (500 eur) a o vyplývající kurzový rozdíl zachycený ve finančním výsledku hospodaření upravit současně brutto výši pohledávky a korekci ponechat v historickém kurzovém přepočtu:

Rozvaha Brutto Korekce Netto
Obchodní pohledávka v korunách 26 500 Kč −13 250 Kč 13 250 Kč
Obchodní pohledávka v eurech 1 000 € −500 € 500 €

 

Výkaz zisku a ztráty  
Ostatní finanční výnosy 250 Kč

 

Bude-li interpretace účetními jednotkami přijímána, měla by z praxe odstranit přístup, při němž účetní jednotky počítají kurzové rozdíly, jimiž ovlivňují finanční výsledek hospodaření nevhodně z brutto hodnoty pohledávky, a současně upravují výši opravné položky jako úpravu hodnoty pohledávek s dopadem do provozního výsledku hospodaření.

Pokud vás téma zaujalo, přečtěte si navazující příspěvek Poskytnuté zálohy v cizí měně v úpravě interpretace Národní účetní rady, který se věnuje interpretaci I-43.

Ing. Libor Vašek, Ph.D.

Absolvent VŠE v Praze, Fakulty financí a účetnictví, na níž nadále působí jako odborný asistent na katedře finančního účetnictví a auditingu. Účetní expert certifikace účetní profese a předseda Komory certifikovaných účetních. Věnuje se lektorské a poradenské činnosti v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a konsolidací účetních závěrek. Stálý host při Národní účetní radě, člen Kontrolního výboru Rady pro veřejný dohled nad auditem a člen Legislativní rady malých a středních podniků při AMSP ČR.

Mohlo by vás zajímat